Presentasi sedang didownload. Silahkan tunggu

Presentasi sedang didownload. Silahkan tunggu

PERHITUNGAN HARGA POKOK BERDASARKAN KEGIATAN 313-346.

Presentasi serupa


Presentasi berjudul: "PERHITUNGAN HARGA POKOK BERDASARKAN KEGIATAN 313-346."— Transcript presentasi:

1 PERHITUNGAN HARGA POKOK BERDASARKAN KEGIATAN

2 Dengan mempelajarinya anda diharapkan untuk: menjelaskan mengapa sistem biaya tradisional menimbulkan distorsi biaya yang terdistorsi. menjelaskan bagaimana sistem biaya berdasarkan kegiatan dapat menghasilkan biaya produk yang lebih akurat. memberikan gambaran rinci tentang kegiatan diidentifikasi dan diklasifikasikan sehingga dapat dibentuk biaya yang homogen. menggambarkan basis data hubungan berdasarkan kegiatan. menggambarkan bagaimana biaya dibebankan pada kegiatan.

3 KETERBATASAN SISTEM AKUNTANSI BIAYA TRADISIONAL Perhitungan harga pokok produk tradisional hanya membebankan biaya produksi pada produk. Pembebanan biaya bahan baku langsung dan tenaga kerja langsung pada produk tidak memiliki tantangan khusus, biaya-biaya ini dibebankan pada produk dengan menggunakan penelusuran langsung yang sangat akurat, dan sebagian besar didesain untuk memastikan bahwa penelusuran ini dilakukan. Disisi lain biaya overhead memiliki masalah lain. Hubungan masukan keluaran yang secara fisik dapat diamati yang terdapat antara tenaga kerja langsung, bahan baku langsung dan produk tidak tersedia bagi biaya overhead, karenanya pembebanan biaya overhead harus bergantung pada penelusuran pendorong.

4 Pada sistem biaya tradisional hanya pendorong kegiatan berdasarkan unit yang digunakan untuk membebankan biaya pada produk. Pendorong kegiatan berdasarkan kegiatan merupakan faktor yang menyebabkan perubahan biaya seiring perubahan unit yang diproduksi. Hanya dengan menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan unit untuk membebankan biaya overhead pada produk mengasumsikan bahwa biaya overhead yang dikonsumsi produk sangat terkait dengan jumlah unit yang diproduksi, diukur dalam kaitannya dengan faktor-faktor seperti jam tenaga kerja langsung, jam mesin atau biaya bahan baku. Pendorong kegiatan berdasarkan unit ini membebankan biaya overhead pada produk melalui penggunaan tarif pabrik.

5 Tarif pabrik dan departemen Gambar 8.1 mengkaji pendekatan pembebanan biaya overhead tradisional. Panel A mengilustrasikan tarif pabrik, panel B mengilustraikan tarif departemen, menggunakan 2 departemen. Untuk tarif pabrik, biaya overhead terlebih dahulu diakumulasikan pada satu kelompok pabrik yang besar (tahap pertama pembebanan biaya). Biaya overhead dibebankan pada kelompok biaya hanya dengan menambahkan semua biaya overhead yang diidentifikasikan pada jurnal umum. Karena semua biaya overhead merupakan biaya pabrik, pembebanan pada kelompok biaya dilakukan dengan keakuratan tinggi.

6 Pada tahap pertama, objek biaya adalah pabrik dan penelusuran langsung dapat digunakan untuk membebankan biaya pada kelompok pabrik. Dalam hal ini, dapat dikatakan bahwa biaya tersebut dibebankan pada kegiatan makro yang sangat luas: produksi. Sekali biaya diakumulasikan pada kelompok ini, tarif pabrik dapat dihitung dengan menggunakan pendorong tunggal, yang umumnya adalah jam tenaga kerja langsung. Produk diasumsikan mengkonsumsi sumber daya overhead sebanding dengan penggunaan jam tenaga kerja langsung. Karenanya, pada tahap kedua, biaya overhead dibebankan pada produk dengan mengalikan tarif dengan jam tenaga kerja langsung sesungguhnya yang digunakan oleh tiap produk.

7 A. Tarif pabrik

8 B. Tarif departemen Gambar 8.1. Pembebanan Overhead Tradisional

9 Untuk tarif departemen, biaya overhead dibebankan pada masing-masing departemen produksi, menciptakan kelompok biaya overhead departemen. Pada tahap pertama, departemen merupakan objek biaya dan biaya overhead dibebankan dengan menggunakan penelusuran langsung, penelusuran pendorong dan alokasi. Meskipun usaha dilakukan untuk membebankan biaya eksternal dengan menggunakan faktor penyebab (penelusuran pendorong), beberapa biaya overhead dibebankan menggunakan hubungan asumsi (alokasi).

10 Sekali biaya dibebankan pada tiap departemen produksi, pendorong berdasarkan kegiatan seperti jam tenaga kerja langsung (untuk departemen padat tenaga kerja) dan jam mesin (untuk departemen padat mesin) digunakan untuk menghitung tarif departemen. Produk yang melalui departemen diasumsikan mengkonsumsi biaya overhead sebanding dengan pendorong departemen berdasarkan unit (jam mesin atau jam tenaga kerja yang digunakan). Kerenanya pada tahap kedua overhead dibebankan pada produk dengan mengalikan tarif departemen dengan jumlah pendorong yang digunakan pada tiap departemen. Seluruh overhead yang dibebankan pada produk merupakan penjumlahan dari jumlah yang diterima dari tiap departemen.

11 Ketidakcukupan Tarif Pabrik dan Departemen Tarif pabrik dan tarif departemen telah digunakan selama berpuluh tahun dan terus digunakan dengan sukses oleh banyak perusahaan. Namun, pada beberapa situasi, tarif tsb tidak bekerja dengan baik dan mungkin menimbulkan biaya produk yang terdistorsi. Untuk perusahaan yang beroperasi pada lingkungan yang disebut lingkungan pemanufakturan tingkat tinggi, distorsi biaya produk dapat sangat berbahaya. Lingkungan manufaktur tingkat tinggi bercirikan oleh perusahaan yang beroperasi pada persaingan yang ketat (pada umumnya tingkat dunia), menerapkan perbaikan berkelanjutan, manajemen mutu terpadu, kepuasan pelanggan terpadu dan teknologi mutakhir.

12 Saat perusahaan beroperasi pada lingkungan tingkat tinggi yang mengadopsi strategi baru untuk keunggulan bersaing, sistem akuntansi biaya perusahaan harus mengalami perubahan untuk tetap dapat bersaing. Secara khusus, kebutuhan biaya produk yang lebih akurat telah memaksa banyak perusahaan untuk memperhatikan dengan serius prosedur perhitungan harga pokok mereka. Sistem biaya yang bekerja dengan baik di masa lalu tidak dapat lagi diterima.

13 Sering perusahaan mengalami gejala tertentu yang mengindikasikan bahwa sistem akuntansi mereka telah ketinggalan zaman. Misalnya, jika biaya terdistorsi dan penentuan harga produk yang terlalu berlebihan, dan hasilnya adalah produk bervolume tinggi, bahkan jika perusahaan merasa bahwa ia melakukan strategi penawaran agresif. Hal ini dapat sangat membingungkan saat perusahaan yakin beroperasi dengan efisien seperti halnya dengan pesaing. Karenanya, satu gejala dari sistem biaya yang ketinggalan zaman adalah ketidakmampuan untuk menjelaskan hasil dari penawaran.

14 Sisi lain, jika harga pesaing terlihat sangat rendah, hal tsb seharusnya menyebabkan manajer bertanya mengenai keakuratan sistem biaya mereka. Misalnya, jika entah bagaimana sistem biaya organisasi secara sistematis mencatat biaya produk spesial (produk yang membutuhkan proses dan penanganan khusus), volume rendah, ternyata terlalu rendah, akibatnya organisasi menganggap bahwa produk spesial tsb memiliki peluang pasar yang tampak menguntungkan. Namun dapat pula ditemukan manajer operasional ingin melepas beberapa produk “ceruk pasar”. Gejala dari sistem biaya yang ketinggalan jaman ini bersama dengan gejala lain tertera pada peraga 8.2.

15 hasil dari penawaran sukar untuk dijelaskan harga pesaing sangat rendah produk yang sukar diproduksi menunjukkan laba yang tinggi manajer operasional ingin melepaskan produk yang tampak menguntungkan mungkin laba sukar untuk dijelaskan perusahaan memiliki ceruk yang sangat menguntungkan pelanggan tidak mengeluh tentang kenaikan harga departemen akuntansi menghabiskan banyak waktu untuk menyediakan biaya data untuk proyek khusus. beberapa departemen menggunakan sistem akuntansi mereka sendiri. biaya produk berubah karena perubahan peraturan keuangan. Peraga 8.2. gejala sistem biaya yang ketinggalan

16 Organisasi seperti John Deere Component work, yang telah mengalami gejala yang tertera pada peraga 8.2. menemukan bahwa tarif pabrik atau departemen mereka tidak lagi mampu secara akurat membebankan biaya overhead pada tiap produk. Setidaknya terdapat 2 faktor utama yang menurunkan kemampuan tarif pabrik dan departemen berdasarkan unit untuk membebankan biaya overhead secara akurat: proporsi biaya overhead terkait dengan non unit terhadap total overhead besar, dan derajat keragaman produk tinggi.

17 Biaya Overhead Terkait Dengan Non Unit Penggunaan tarif pabrik ataupun tarif departemen mengasumsikan bahwa konsumsi produk terhadap sumber daya overhead seluruhnya berkaitan dengan unit yang diproduksi. Tapi bagaimana jika terdapat kegiatan overhead yang tidak berkaitan dengan jumlah unit yang diproduksi? Misalnya biaya penyetelan (setup) timbul tiap kali batch diproduksi. Suatu batch terdiri dari 1000 atau unit dan biaya penyetelan sama. Namun, semakin banyak penyetelan yang dilakukan biaya penyetelan meningkat. Jumlah penyetelan, bukan jumlah unit yang diproduksi, merupakan penyebab biaya penyetelan. Biaya rekayasa mungkin tergantung kepada jumlah pesanan rekayasa yang berbeda dibandingkan unit yang diproduksi dari produk manapun. Kedua contoh ini mengilustrasikan adanya pendorong berdasarkan non unit. Pendorong berdasarkan non unit merupakan faktor, selain jumlah unit yang diproduksi, yang mengukur permintaan oleh objek biaya pada kegiatan. Karena itu pendorong kegiatan berdasarkan unit tidak dapat membebankan biaya-biaya secara akurat pada produk.

18 Hanya menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan unit saja untuk membebankan biaya overhead yang terkait dengan non unit dapat menghasilkan biaya produk yang terdistorsi. Besarnya distorsi tergantung pada berapa proporsi dari keseluruhan biaya overhead yang diwakili oleh biaya berdasarkan non unit. Untuk banyak perusahaan, persentasenya dapat sangat besar. Schrader Bellows dan John Deere Component Works, misalnya, memiliki rasio biaya overhead berdasarkan non unit berturut-turut sekitar 50 persen dan 40 persen. Hal ini menunjukkan bahwa beberapa perlakuan harus dilakukan dalam membebankan biaya overhead berdasar-non unit. Jika biaya overhead berdasarkan-non unit hanya merupakan persentase yang kecil dari keseluruhan biaya overhead, distorsi biaya produk akan cukup kecil. Pada kasus tersebut, hanya dengan menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan-unit saja untuk membebankan biaya overhead mungkin dapat diterima.

19 Keragaman Produk Adanya biaya overhead non-unit yang nyata memang perlu namun bukan kondisi yang cukup untuk tingkat kegagalan departemen dan keseluruhan pabrik. Jika produk mengkonsumsikan kegiatan overhead non-unit, dengan proporsi yang sama dengan kegiatan overhead unit, maka tidak akan terjadi distorsi pada perhitungan harga pokok produk (dengan menggunakan metoda pembebanan overhead tradisional). Adanya keragaman produk juga diharuskan. Keragaman produk hanya berarti bahwa kegiatan oeverhead produk yang dikonsumsi dalam berbagai proporsi.

20 Sebagai contoh, perbedaan ukuran produk, kompleksitas produk, waktu penyetelan, dan ukuran batch semuanya dapat mengakibatkan produk mengkonsumsi overhead pada jumlah yang berbeda. Apapun sifat keragaman produk, biaya produk akan terdistorsi jika jumlah biaya overhead unit yang dikonsumsi produk tidak bervariasi dalam perbandingan langsung terhadap jumlah biaya overhead berdasarkan non unit yang dikonsumsi. Proporsi dari tiap kegiatan yang dikonsumsi oleh produk didefinisikan sebagai rasio konsumsi. Bagaimana biaya overhead non unit dan keragaman produk dapat menghasilkan biaya produk yang terdistorsi paling baik diilustrasikan dengan contoh.

21 Sebuah Contoh Yang Mengilustrasikan Kegagalan Tarif Overhead Berdasar-Unit Untuk mengilustrasikan bagaimana tarif overhead berdasarkan-unit tradisional dapat mendistorsi biaya produk, asumsikan bahwa Goodmark Company memiliki pabrik yang memproduksi dua produk: kartu ulang tahun wangi dan biasa. Kartu wangi menebarkan keharuman yang menyenangkan saat dibuka. Terdapat dua departemen produksi: pemotongan dan pencetakan. Departemen pemotongan bertanggung jawab untuk membentuk kartu-kartu tersebut, dan departemen percetakan bertanggung jawab untuk desain dan pemilihan kata-kata (termasuk menyertakan keharuman pada kartu wangi).

22 Data perhitungan harga pokok produk yang diharapkan disajikan pada Peraga 8-3. Unit adalah kotak yang terdiri dari selusin kartu. Jumlah kartu biasa diproduksi sepuluh kali lebih besar dibandingkan kartu wangi. Kartu biasa dinamakan sebagai produk volume tinggi dan kartu wangi sebagai produk volume rendah. Kartu-kartu tersebut diproduksi dalam batch.

23 Untuk kesederhanaan, hanya empat jenis kegiatan overhead yang dilakukan oleh empat depertemen yang berbeda, yaitu: penyetelan peralatan untuk tiap batch, perpindahan batch, pemasokan listrik, dan pemeriksaan. Tiap kotak yang terdiri dari 12 kartu diperiksa setelah operasi tiap departemen. Setelah dipotong, kartu-kartu diperiksa satu persatu untuk memastikan bentuk yang tepat. Setelah dicetak, kotak kartu juga diperiksa satu persatu untuk memastikan penggunaan kata yang tepat, tidak ada coretan, penyertaan keharuman, dll. Biaya overhead dibebankan pada dua depertemen produksi dengan menggunakan metode langsung.

24 Diasumsikan bahwa keempat pusat jasa tidak saling berinteraksi. Biaya penyetelan dibebankan berdasarkan jumlah produksi berjalan yang ditangani oleh tiap departemen. Karena jumlahnya identik, tiap departemen menerima 50% dari keseluruhan biaya penyetelan. Biaya penanganan bahan baku dibebankan berdasarkan jumlah perpindahan yang digunakan oleh tiap departemen (yang diasumsikan sama). Biaya listrik dibebankan secara proposional berdasarkan jam mesin yang digunakan oleh tiap departemen. Biaya pemeriksaan dibebankan secara proposional berdasarkan jam tenaga kerja langsung yang digunakan (pengalaman menunjukkan terdapat hubungan yang nyaris sempurna antara jam pemeriksaan dengan jam tenaga kerja langsung).

25 Tarif Overhead Pabrik Keseluruhan biaya overhead pabrik adalah $ , jumlah biaya overhead untuk setiap departemen ($ $ ). Asumsikan bahwa jam tenaga kerja langsung digunakan sebagai pendorong kegiatan berdasarkan unit. Membagi jumlah biaya overhead dengan jumlah jam tenaga kerja langsung menghasilkan tarif overhead berikut: Tarif pabrik = $ / = $3,60 per jam tenaga kerja langsung Dengan menggunakan tarif ini dan informasi lain dari Peraga 8-3, biaya unit untuk tiap produk dihitung dan diperlihatkan pada Peraga 8-4.

26 kartu wangikartu biasajumlah unit yang diproduksi per tahun biaya utama$78,000$738,000$816,000 jam tenaga kerja langsung jam mesin Jumlah kegiatan produksi jumlah perpindahan data departemen dept. pemotongandept. percetakanjumlah jam tenaga kerja langsung: kartu wangi kartu biasa jumlah jam mesin: kartu wangi kartu biasa jumlah dept. pemotongandept. percetakanjumlah biaya overhead: penyetelan$60,000 $120,000 penanganan bahan baku daya inspeksi Peraga 8.3. data perhitungan biaya produk

27 wangibiasa biaya utama$78,000$738,000 biaya overhead $3.6 x $3.6 x Jumlah biaya produksi Unit produksi unit biaya (jumlah biaya/unit)$11.40$10.62 Peraga 8.4. perhitungan biaya unit tarif pabrik

28 Tarif departemen Berdasarkan pada distribusi jam tenaga kerja dan jam mesin pada Peraga 8-3, departemen pemotongan merupakan departemen padat karya dan departemen percetakan adalah departemen padat mesin. Biaya overhead dari departemen pemotongan sebesar 40% dari biaya overhead pada departemen percetakan. Berdasarkan pengamatan dapat dikatakan bahwa tarif overhead departemen akan mencerminkan konsumsi overhead dengan lebih baik dibandingkan tarif pabrik. Jika benar, maka biaya produk akan lebih akurat. Pendekatan ini akan menghasilkan tarif departemen berikut: menggunakan jam tenaga kerja langsung untuk departemen pemotongan dan jam mesin untuk departemen percetakan.

29 Tarif dept. Pemotongan = $ / jam tenaga kerja langsung = $1.35/jam tenaga kerja langsung Tarif Dept. Percetakan = $ / jam mesin = $6.30 / jam mesin Dengan menggunakan tarif ini dan data dari Peraga 8-3, perhitungan biaya perunit untuk tiap produk ditunjukkan pada peraga 8-5.

30 wangibiasa biaya utama$78,000$738,000 biaya overhead [($1.35 x 3.000) + ($6.30 x 4.000)]29250 [($1.35 x ) + ($6.30 x )] Jumlah biaya produksi Unit produksi unit biaya (jumlah biaya/unit)$10.73$10.69 Peraga 8.5. perhitungan biaya unit tarif departemen

31 Permasalahan dengan Keakuratan Perhitungan Harga Pokok Keakuratan pembebanan biaya overhead dapat menjadi tantangan tanpa melihat apakah tarif departemen atau tarif pabrik yang digunakan. Masalah utama dengan kedua prosedur itu adalah bahwa asumsi jam mesin atau jam tenaga kerja langsung menimbulkan atau menyebabkan adanya biaya overhead. Dari peraga 8-3 diketahui bahwa kartu biasa, produk volume tinggi, menggunakan sembilan kali jam tenaga kerja langsung dari kartu wangi yang merupakan produk volume rendah ( jam dibandingkan jam) karenanya jika tarif pabrik digunakan, kartu biasa akan menerima sembilan kali biaya overhead dibandingkan kartu wangi. Apakah pendorong kegiatan berdasarkan unit menjelaskan konsumsi semua kegiatan overhead? Secara khusus, apakah pantas mengasumsikan bahwa tiap konsumsi overhead produk meningkat berbanding langsung terhadap penggunaan jam tenaga kerja langsung? Dari keempat kegiatan overhead apakah dapat dilihat bahwa pendorong berdasarkan unit secara akurat mencerminkan permintaan akan kartu biasa dan kartu wangi?

32 Pemeriksaan data pada Peraga 8-3 menunjukkan bahwa sebagian besar biaya overhead tidak digerakkan atau disebabkan oleh unit yang diproduksi (seperti yang diukur oleh jam tenaga kerja langsung). Misalnya, setiap permintaan produk terhadap kegiatan penyetelan (setup) dan penanganan bahan baku lebih logis berhubungan dengan jumlah kegiatan produksi dan jumlah langkah. Kegiatan non-unit ini mewakili 50% ( /$ ) dari total biaya overhead-persentase yang signifikan. Ingat bahwa produk volume rendah, kartu wangi, menggunakan dua kali kegiatan dibandingkan kartu biasa (20/10) dan dua kali jumlah perpindahan (60/30).

33 Namun, penggunaan jam tenaga kerja langsung, pendorong kegiatan berdasarkan unit, dan tarif pabrik membebankan sembilan kali lebih banyak biaya penyetelan dan penanganan bahan baku pada kartu biasa dibandingkan pada kartu wangi. Kita memiliki keragaman produk dan memperkirakan terjadi distorsi biaya produk karena jumlah overhead berdasarkan unit yang dikonsumsi tiap produk tidak beragam dengan perbandingan langsung terhadap jumlah overhead berdasarkan non unit yang dikonsumsi. Rasio konsumsi dari dua produk ini diilustrasikan pada Peraga 8-6. Rasio konsumsi ini hanya merupakan proporsi yang dikonsumsi tiap kegiatan berdasarkan produk. Tarif konsumsi menunjukkan bahwa tarif pabrik berdasarkan jam tenaga kerja langsung akan membebankan biaya terlalu tinggi pada kartu biasa dan membebankan terlalu rendah pada kartu wangi.

34 Permasalahan ini hanya bertambah buruk jika tarif departemen dipergunakan. Pada departemen pemotongan, kartu biasa mengkonsumsi 25,67 kali jumlah jam tenaga kerja langsung pada kartu wangi ( /3.000). pada departemen percetakan, kartu biasa mengkonsumsi sembilan kali jumlah jam mesin pada kartu wangi (36.000/4.000). karenanya kartu biasa menerima sekitar 25,67 kali biaya overhead lebih banyak dibandingkan kartu wangi di departemen pemotongan, dan pada departemen percetakan, kartu biasa menerima biaya overhead sembilan kali lebih besar. Seperti diperlihatkan Peraga 8-5, dengan tarif departemen, biaya unit kartu wangi menurun menjadi $10,73, dan biaya unit kartu biasa meningkat menjadi $10,69. Perubahan ini ke arah yang salah, yang menekankan pada kesalahan pendorong kegiatan berdasarkan unit untuk mencerminkan secara akurat tiap permintaan produk terhadap biaya penyetelan dan penanganan bahan baku.

35 kegiatan overheadkartu wangikartu biasapendorong kegiatan penyetelan0,67 1 0,33 1 Jumlah kegiatan produksi pananganan bahan baku0,67 2 0,33 2 jumlah perpindahan daya0,10 3 0,9 3 jam mesin pemeriksaan0,10 4 0,9 4 jam tenaga kerja langsung 1 20/30 (wangi) dan 10/30 (biasa) 2 60/90 (wangi) dan 30/90 (biasa) / (wangi) dan / (biasa) / (wangi) dan 90000/ (biasa) Peraga 8.6. keragaman produk: rasio konsumsi

36 PERHITUNGAN HARGA PRODUK BERDASAR-KEGIATAN : GAMBARAN UMUM Pada Gambar 8.1., dapat dilihat bahwa pembebanan overhead tradisional melibatkan 2 tahap: pertama, biaya overhead dibebankan pada unit organisasi (pabrik atau departemen) dan kedua, biaya overhead dibebankan pada produk. Seperti diilustrasikan pada Gambar 8.7., sistem biaya berdasarkan-kegiatan (activity based costing – ABC) adalah sistem yang pertama kali menelusuri biaya pada kegiatan kemudian pada produk. Karenanya, perhitungan harga pokok (biaya) berdasarkan kegiatan juga merupakan proses dua tahap, tetapi pada tahap pertama, ABC menelusuri biaya overhead pada kegiatan dibandingkan pada unit organisasi seperti pabrik atau departemen.

37 Gambar 8.7. perhitungan harga pokok berdasarkan kegiatan: pembebanan biaya dua tahap

38 Pada perhitungan harga pokok berdasarkan kegiatan, tahap kedua mencakup pembebanan biaya penelusuran (pemanfaatan hubungan sebab dan akibat), sementara pada sistem biaya tradisional cenderung merupakan alokasi- intensif (sebagian besar mengabaikan hubungan sebab dan akibat). Karenanya, perbedaan perhitungan prinsip antara dua metode menyangkut sifat dan jumlah pendorong kegiatan yang digunakan. Pendorong ini harus mencerminkan hubungan sebab dan akibat.

39 Dalam istilah praktis, pendorong ini harus mencerminkan hubungan sebab dan akibat, yang menjelaskan sejumlah besar persentase keragaman biaya kegiatan. Umumnya, jumlah pendorong lebih besar dibandingkan jumlah pendorong berdasar unit-unit yang umum digunakan pada sistem tradisional. Sebagai hasilnya, metode ABC menghasilkan keakuratan perhitungan harga pokok produk lebih tinggi.

40 Namun, dari perspektif manajerial, sistem ABC menawarkan lebih dari sekedar informasi biaya produk yang lebih tepat. Sistem ABC ini memberikan informasi pula tentang biaya dan kinerja kegiatan dan sumber daya dan sistem ini dapat menelusur biaya secara tepat sampai ke objek biaya selain dari produk, seperti misalnya pelanggan dan saluran distribusi. Misalnya, dengan mengetahui biaya kegiatan, pentingnya biaya tersebut terhadap organisasi, dan seberapa efisien dilaksanakan memungkinkan para manajer untuk memfokuskan pada kegiatan-kegiatan yang mungkin memberikan peluang untuk penghematan biaya bila disederhanakan, berkinerja lebih efisien, dihapuskan, dll.

41 Misalnya King Soopers mengotomatiskan proses penyaluran dan penjadwalan disalah satu gudangnya di Denver. Dengan memperoleh informasi spesifik tentang tarif pembongkaran untuk berbagai jenis produk dan informasi tentang kebiasaan pemesanan oleh gudang, mereka dapat menyesuaikan penjadwalan dengan lebih baik untuk berbagai gudang. Hasilnya adalah bahwa hanya dibutuhkan delapan dari sebelas truk, jarak tempuh berkurang sebesar mil per minggu, dan lembur sopir berkurang. Pengurangan dan penghapusan kegiatan berhubungan dengan pengambilan, pengangkutan dan pembongkaran telah menghasilkan penghematan lebih dari $ per minggu.

42 Pengetahuan strategis dan kemampuan penyempurnaan proses tentang sistem ABC sangat penting. Lebih lanjut, perhitungan harga pokok dapat berpengaruh cukup berarti pada model pengambilan keputusan.

43 Prosedur tahap pertama Pada tahap pertama perhitungan biaya berdasarkan kegiatan, biaya dikaitkan dengan masing-masing kegiatan. Kegiatan dan biaya yang terkait dengannya dibagi kedalam set-set homogen. Perhatikan bahwa suatu kegiatan merupakan kerja yang dilakukan dalam organisasi. Jadi, identifikasi kegiatan memerlukan pembuatan daftar semua jenis pekerjaan, seperti misalnya penanganan bahan, inspeksi, perekayasaan proses dan perbaikan produk. Suatu perusahaan mungkin mempunyai beratus-ratus kegiatan yang berbeda. Sekali kegiatan tersebut sudah ditentukan, biaya untuk melakukan kegiatan tersebut ditentukan pula. Pada kondisi ini, perusahaan dapat menentukan pendorong kegiatan yang dikaitkan dengan setiap kegiatan dan menghitung tarif overhead kegiatan masing-masing. Hal ini secara harfiah akan menghasilkan beratus-ratus tarif overhead. Suatu metode yang tidak praktis dalam menentukan overhead pada produk.

44 Untuk mengurangi jumlah tarif overhead yang diperlukan dan untuk merampingkan proses, kegiatan-kegiatan dikelompokkan bersama- sama dalam set-set homogen yang didasarkan pada karakteristik yang serupa: kegiatan-kegiatan tersebut secara logika terkait, dan memiliki perbandingan konsumsi yang sama untuk semua produk. Biaya set homogen diperoleh dengan menjumlahkan biaya dari masing-masing kegiatan di dalam set. Pengumpulan biaya-biaya overhead yang dikaitkan dengan masing-masing set kegiatan tersebut disebut kelompok biaya homogen. Karena kegiatan- kegiatan didalam suatu kelompok biaya homogen mempunyai tarif konsumsi sama, variasi biaya untuk kelompok ini dapat diterangkan dengan pendorong kegiatan tunggal.

45 Setelah kelompok biaya dapat ditentukan, biaya per satuan pendorong kegiatan dihitung dengan membagi biaya kelompok dengan kapasitas praktis pendorong kegiatan. Biaya ini disebut tarif kelompok. Penghitungan tarif kelompok ini mengakhiri tahap pertama. Jadi, tahap pertama menghasilkan lima keluaran: kegiatan teridentifikasi biaya dibebankan pada setiap kegiatan kegiatan yang berkaitan dikelompokkan bersama membentuk set-set homogen biaya dari kelompok kegiatan dijumlahkan untuk menentukan kelompok biaya homogen tarif (overhead) kelompok dihitung.

46 Untuk menggambarkan proses ini, perhatikan sekali lagi contoh Goodmark. Empat kegiatan overhead telah diidentifikasi: penyetelan (setup), penanganan bahan, daya dan inspeksi. Biaya-biaya untuk masing-masing kegiatan telah ditentukan dan dijelaskan pada Peraga 8.3. terdapat pula hubungan logika. Kegiatan penyetelan dan kegiatan penanganan bahan dilakukan setiap kali sekelompok (batch) produk dihasilkan. Jadi, kedua kegiatan ini secara logika terkait oleh kegiatan produksi tingkat batch. Kegiatan inspeksi dan daya dilakukan setiap kali suatu unit produk dihasilkan (perlu diperhatikan bahwa setiap unit diinspeksi). Jadi, kedua kegiatan ini secara logika terkait oleh kegiatan yang lebih umum untuk memproduksi suatu unit produk.

47 Dari Peraga 8.6. kita mengetahui bahwa pengelompokan penyetelan dan penanganan bahan dan pengelompokan daya dan inspeksi mempunyai perbandingan konsumsi yang sama untuk kedua produk. Jadi, kita dapat mengurangi empat kegiatan ke dalam dua set kegiatan. Kedua set kegiatan ini sekarang dapat digunakan untuk membentuk kelompok kegiatan homogen. Marilah sebut set dengan penyetelan dan penanganan bahan dengan kelompok tingkat batch dan set dengan daya dan inspeksi disebut kelompok tingkat unit. Biaya total yang terkait dengan masing-masing kelompok adalah jumlah dari kegiatan-kegiatan yang terkait. Dengan menggunakan data dari Peraga 8.3., biaya kelompok dicantumkan di bawah:

48 Kelompok tingkat batchKelompok tingkat unit Penyetelan$120,000Daya$100,000 penanganan bahan$60,000inspeksi$80,000 $180,000 Sekarang kelompok biaya homogen telah diidentifikasi dan biayanya ditentukan, biaya homogen dapat ditentukan untuk masing-masing produk. Untuk melakukan hal ini, suatu tarif kelompok harus dihitung berdasarkan pendorong kegiatan. Untuk kelompok biaya tingkat-batch, jumlah produksi yang berjalan atau jumlah gerakan dapat merupakan pendorong kegiatan. Karena kedua pendorong kegiatan mempunyai perbandingan konsumsi yang sama, baik pendorong jumlah penyetelan atau jumlah gerakan, akan menentukan jumlah overhead yang sama terhadap kedua produk. Untuk kelompok biaya tingkat unit (daya dan inspeksi), jam-mesin atau jam tenaga kerja langsung dapat dipilih sebagai pendorong kegiatan. Anggap untuk tujuan penggambaran bahwa jumlah produksi yang berjalan dan jam mesin merupakan pendorong kegiatan yang terpilih. Dengan menggunakan data dari Peraga 8.3., keluaran tahap pertama digambarkan Peraga 8.8.

49 kelompok tingkat-batch: biaya penyetelan$120,000 biaya penanganan bahan60,000 jumlah biaya$180,000 produksi berjalan30 kali tarif kelompok (biaya produksi berjalan)$6,000 kelompok: tingkat-unit: biaya listrik$100,000 tunjangan tambahan tenaga kerja langsung80,000 jumlah biaya$180,000 jam mesin50,000 jam tarif kelompok (biaya per jam mesin$3.60 Peraga 8.8. prosedur tahap pertama: perhitungan harga pokok berdasarkan kegiatan **

50 Prosedur tahap kedua Pada tahap kedua, biaya-biaya untuk masing-masing kelompok overhead ditelusur ke produk. Hal ini dilakukan dengan menggunakan tarif kelompok yang dihitung pada tahap pertama dan dengan mengukur jumlah sumber daya yang digunakan oleh masing-masing produk. Ukuran ini adalah banyaknya pendorong kegiatan yang digunakan oleh masing-masing produk. Pada contoh di atas, hal ini merupakan jumlah produksi berjalan dan jam mesin yang digunakan dalam setiap jenis kartu. Jadi, overhead yang dibebankan dari setiap biaya kelompok ke masing-masing produk dihitung sebagai berikut: Overhead yang dibebankan (pada suatu produk) = tarif kelompok x penggunaan kegiatan

51 Untuk memberikan gambaran, lihat pembebanan biaya dari kelompok overhead pertama ke kartu biasa. Dari Peraga 8.8., diketahui bahwa tarif untuk kelompok ini adalah $6.000 tiap putaran produksi. Diketahui pula dari Peraga 8.3 bahwa kartu-kartu wangi menggunakan 20 putaran produksi dan jam mesin. Jadi, overhead dibebankan ke kartu-kartu wangi dari kelompok biaya tingkat batch sebesar $ ($6.000 x 20 putaran), dan jumlah yang dibebankan dari kelompok tingkat unit sebesar $ ($3,60 x jam mesin).

52 Pembebanan biaya overhead serupa dilakukan untuk kartu-kartu biasa. Jumlah biaya produksi untuk masing- masing produk diperoleh dengan menambahkan biaya-biaya utama ke biaya-biaya overhead yang dibebankan. Jumlah ini kemudian dibagi dengan jumlah unit yang diproduksi. Hasilnya adalah biaya produksi per unit. Peraga 8.9. menggambarkan perhitungan biaya produk berdasar-kegiatan untuk masing-masing produk.

53 wangibiasa biaya utama$78,000$738,000 biaya overhead kelompok tingkat-batch ($6,000 x 20)$120,000 ($6,000 x 10)$60,000 kelompok tingkat-unit: ($3,6 x 5.000)$18,000 ($3,6 x ) $162,000 jumlah biaya produksi$216,000$960,000 unit produksi biaya unit (jumlah biaya/unit)$21.60$9.60 Peraga 8.9. biaya unit: perhitungan harga pokok berdasarkan kegiatan

54 Perbandingan biaya pokok tradisional dan harga pokok produk ABC Pada Peraga 8.10, biaya satuan dari perhitungan harga pokok berdasar kegiatan dibandingkan dengan biaya satuan yang dihasilkan oleh pembebanan biaya tradisional dengan menggunakan tarif perusahaan ataupun tarif departemen. Pembandingan ini jelas menggambarkan efek-efek hanya menggunakan pendorong kegiatan berdasar-unit untuk membebankan biaya overhead. Pembebanan biaya overhead berdasar-kegiatan mencerminkan dengan lebih baik pola konsumsi overhead dan oleh sebab itu merupakan yang paling teliti dari ketiga biaya yang ditunjukkan pada Peraga Biaya produk berdasar-kegiatan menunjukkan bahwa metode tradisional membebankan biaya yang terlalu kecil pada kartu wangi dan membebankan biaya terlalu besar pada kartu biasa.

55 Pada kenyataannya, pembebanan ABC hampir menjadi dua kali lipat biaya kartu-kartu wangi dan mengurangi biaya kartu-kartu biasa lebih dari $1,00 per kotak. Dengan hanya menggunakan pendorong kegiatan berdasar-unit dapat menyebabkan suatu produk mensubsidi produk lainnya (karena kartu-kartu regular mensubsidi kartu-kartu wangi). Subsidi ini dapat menciptakan penampilan bahwa suatu kelompok produk sangat menguntungkan dan sebaliknya memberikan dampak terhadap harga dan kemampuan bersaing kelompok produk lainnya. Pada lingkungan yang sangat bersaing, makin teliti informasi biaya makin baik perencanaan dan pembuatan keputusan.

56 kartu wangikartu biasasumber biaya berdasar-kegiatan$21.60$9.60Peraga 8.9 Tradisional : 1 tarif seluruh perusahaan Peraga tarif departemen Peraga 8.5 Peraga perbandingan unit biaya

57 ABC dan organisasi jasa Lingkungan jasa, seperti lingkungan pabrik, mengalami perubahan- perubahan yang cukup berarti. Peristiwa-peristiwa seperti misalnya deregulasi, pemotongan anggaran, dan perubahan-perubahan dalam program sosial menyebabkan organisasi jasa mengevaluasi kembali cara mereka menjalankan bisnis. Mengherankan, hasilnya serupa dengan organisasi pabrik. Organisasi jasa sekarang menekankan penghilangan limbah, meningkatkan produktivitas, teknologi baru, manajemen mutu terpadu dan pengurangan biaya. Mengetahui biaya masing-masing jasa menjadi penting pula. Dengan adanya informasi biaya jasa secara teliti dapat menjadikan organisasi untuk merubah campuran jasa dan membantu mengurangi biaya jasa yang akan ditawarkan.

58 Sebagai contoh, First Tennessee National Bank, menggunakan informasi ABC untuk menambah keuntungan dengan hampir tujuh setengah juta dollar per tahun. Mereka menemukan misalnya, bahwa satu produk, rekening cek dengan bunga, tidak menguntungkan untuk suatu segmen pelanggan tertentu. ABC menunjukkan bahwa biaya pemberian jasa suatu rekening kira-kira $110 per rekening, tidak peduli besarnya saldo uang. Rekening cek dengan bunga mempunyai dua sifat produk. Yang pertama, bunga hanya dibayarkan pada rekening dengan saldo lebih dari $500. Yang kedua, biaya jasa per bulan dibuang untuk rekening-rekening yang mempunyai saldo sebesar $1000 atau lebih. Analisis ABC menunjukkan bahwa bank kehilangan uang pada rekening-rekening dengan saldo antara $1.000 dan $ begitu hal ini diketahui, kerugian dihilangkan dengan mengubah sifat-sifat produk. Secara spesifik, selama jangka waktu tertentu bank pulih dan menambah jasa untuk rekening-rekening dengan saldo yang lebih besar.

59 Jadi jelas ABC dapat berguna pula untuk organisasi jasa. Semua organisasi jasa mempunyai kegiatan dan keluaran yang menempatkan kebutuhan akan kegiatan-kegiatan ini. Namun, ada beberapa perbedaan dasar antara organisasi jasa dan produksi. Kegiatan dalam organisasi produksi cenderung menjadi jenis yang sama dan dilaksanakan dengan cara yang serupa. Hal yang sama tidak dapat dikatakan untuk organisasi jasa. Lihat misalnya, bagaimana kegiatan-kegiatan yang tidak serupa untuk bank dan rumah sakit. Perbedaan dasar lainnya antara organisasi jasa dan produksi adalah pendefinisian keluaran. Untuk perusahaan manufaktur, keluaran mudah ditentukan (produk-produk nyata yang diproduksi), tetapi untuk organisasi jasa, pendefinisian keluaran lebih sulit. Keluaran untuk organisasi jasa kurang nyata. Keluaran harus didefinisikan sehingga keluaran dapat dihitung harganya.

60 Sebagai contoh, perhatikan rumah sakit. Apakah keluaran dari rumah sakit? Produk dari rumah sakit biasanya didefinisikan sebagai perawatan dan penginapan pasien. Bila kita menerima definisi ini, maka hal ini segera menjadi jelas bahwa rumah sakit merupakan perusahaan dengan produk banyak karena adanya berbagai jenis ”perawatan dan penginapan”. Selama menginap, seorang pasien akan memperoleh berbagai jasa. Sepanjang bahwa perolehan jasa ini homogen, kelompok produk dapat didefinisikan. Misalnya pasien bersalin tanpa komplikasi akan menginap kira-kira pada waktu yang sama di rumah sakit dan pada dasarnya memperoleh layanan yang sama.

61 Untuk memberikan gambaran perhitungan biaya berdasar-kegiatan, maka akan difokuskan pada satu jenis jasa yang diberikan pada setiap pasien: perawatan harian. Perawatan harian terdiri dari tiga kegiatan: penginapan, pemberian makan, dan keperawatan. Keluaran akan didefinisikan sebagai hari pasien (hanya bagian ”menginap” saja). Rumah sakit secara tradisional menggunakan biaya perawatan harian, dan tarif harian (tarif per pasien per hari). Sebenarnya terdapat berbagai jenis perawatan harian, dan tarif disusun untuk mencerminkan perbedaan-perbedaan ini.

62 Misalnya, tarif harian yang lebih tinggi ditagihkan untuk unit perawatan intensif dibandingkan untuk unit perawatan bersalin. Namun, di dalam unit-unit ini, tarif harian sama untuk semua pasien. Dengan pendekatan tradisional, tarif harian dihitung dengan membagi biaya penginapan tahunan, pemberian makan dan keperawatan dari suatu unit oleh kapasitas unit yang dinyatakan dalam hari pasien. Pendorong kegiatan tunggal (hari pasien) digunakan untuk menunjukkan biaya perawatan harian untuk setiap pasien.

63 Tetapi bagaimana bila biaya-biaya dari ketiga kegiatan perawatan diterima dalam berbagai perbandingan oleh pasien? Hal ini akan menyatakan secara tidak langsung keragaman produk dan suatu persyaratan yang mungkin untuk menggunakan lebih dari satu pendorong kegiatan untuk menyatakan biaya perawatan harian kepada pasien secara teliti. Untuk menggambarkan, anggap bahwa kebutuhan untuk keperawatan berbeda-beda didalam unit bersalin, tergantung pada kerumitan kasus pasien. Secara spesifik, kebutuhan untuk jasa perawatan per hari bertambah kerumitannya. Anggap bahwa di dalam unit bersalin ada tiga tingkat kerumitan yang makin bertambah: pasien normal, pasien dengan bedah caesar dan pasien dengan komplikasi. Sekarang misalnya suatu rumah sakit menyediakan kegiatan dan informasi sebagai berikut:

64 kegiatanbiaya tahunanpendorong kegiatankuantitas tahunan penginapan dan makan$1,100,000hari pasien11000 perawatan$1,100,000jam perawatan55000 Tarif kelompok kegiatan adalah $100/pasien hari dan $20/jam perawatan. Untuk melihat bagaimana pembiayaan kegiatan dapat mempengaruhi pembayaran pasien, anggap bahwa ketiga jenis pasien mempunyai kebutuhan tahunan berikut ini: jenis pasienkebutuhan hari pasienkebutuhan jam perawatan normal dengan caesar komplikasi jumlah

65 pasientarif harian* normal$175 dengan caesar230 komplikasi340 Pendekatan tradisional untuk menarik biaya perawatan harian akan menghasilkan tarif $200/hari pasien ( /11.000) – jumlah biaya perawatan dibagi dengan hari pasien. Setiap pasien bersalin – tidak peduli jenisnya – akan membayar tarif harian $200. Namun, dengan menggunakan tarif kelompok untuk setiap kegiatan menghasilkan suatu tarif harian yang berbeda untuk setiap pasien – suatu tarif yang mencerminkan kebutuhan jasa perawatan yang berbeda * [($100 x 8.000) + ($20 x )] / [($100 x 2.000) + ($20 x )] / [($100 x 1.000) + ($20 x )] / 1.000

66 Contoh ini menggambarkan bahwa perhitungan biaya berdasar-kegiatan dapat menghasilkan perbaikan perhitungan biaya produk yang cukup berarti dalam organisasi jasa yang berlaku untuk keragaman produk. Meskipun ABC belum diterima didalam organisasi jasa dibandingkan dengan organisasi produksi, ABC ini telah diterapkan dibeberapa organisasi. Contoh-contoh organisasi jasa yang telah menerapkan pendekatan ABC meliputi Union Pasific, Amtrak, dan Armistead Insurance Company.

67 IDENTIFIKASI DAN KLASIFIKASI KEGIATAN Dalam perhitungan biaya produk berdasar-kegiatan, telah diterangkan sifat-sifat dasar dan digambarkan dengan contoh goodmark company dan diperkuat dengan penerapannya dirumah sakit. Kita telah mempelajari bahwa perhitungan biaya berdasarkan kegiatan merupakan proses dua tahap. Pada tahap pertama, kegiatan- kegiatan diidentifikasi, biaya-biaya dibebankan pada kegiatan, kegiatan-kegiatan yang terkait dikelompokkan ke dalam set-set, dibentuk kelompok-kelompok biaya homogen dan tarif kelompok dihitung. Pada tahap kedua, tiap kebutuhan produk untuk sumber daya kelompok diukur, dan biaya-biaya dibebankan ke produk dengan menggunakan kebutuhan-kebutuhan ini dan tarif-tarif kelompok yang bersangkutan.

68 Identifikasi kegiatan Fokus dari perhitungan biaya berdasar kegiatan adalah kegiatan. Jadi, mengidentifikasikan kegiatan haruslah merupakan langkah pertama dalam mendesain suatu sistem perhitungan biaya berdasar kegiatan. Kegiatan secara tidak langsung menyatakan tindakan yang diambil atau pekerjaan yang dilakukan. Mengidentifikasi kegiatan adalah sesederhana menanyakan masing-masing manajer dan pekerja pertanyaan berikut: ”pekerjaan apa yang anda lakukan?”. jadi, identifikasi kegiatan memerlukan mengamati dan membuat daftar pekerjaan yang dilakukan di dalam organisasi. Secara umum, kegiatan adalah apa yang dilakukan organisasi untuk memuaskan kebutuhan pelanggan. Kegiatan-kegiatan merupakan balok- balok pembangun baik untuk perhitungan biaya produk maupun untuk perbaikan berkelanjutan. Setelah kegiatan diidentifikasikan, kegiatan tersebut didaftar dalam dokumen yang disebut inventaris kegiatan.

69 Suatu contoh inventaris kegiatan tertera dalam Peraga perlu dicatat bahwa setiap kegiatan diterangkan oleh suatu kata kerja tindakan dan suatu objek. Tentu saja, inventaris kegiatan untuk organisasi yang sebenarnya akan terdiri lebih dari 12 kegiatan (200 sampai 300 kegiatan tidaklah umum). Setelah inventaris kegiatan ada, kemudian atribut kegiatan digunakan untuk menerangkan dan mengklasifikasikan kegiatan lebih lanjut. Atribut kegiatan adalah butir-butir informasi keuangan dan non-keuangan yang menjelaskan masing-masing kegiatan. Atribut apa yang digunakan tergantung pada tujuan yang akan dilayani. Bila tujuannya adalah memperbaiki kinerja, maka atribut mutu dan efisiensi akan digunakan. Bila tujuannya adalah perhitungan biaya produk, maka atribut yang mencerminkan bagaimana produk memerlukan kegiatan akan digunakan. Karena perhitungan biaya produk merupakan perhatian kita sekarang, kita kembali ke identifikiasi atribut kegiatan yang memfasilitasi tujuan ini.

70 Inventarisasi kegiatan: 1. mengembangkan program pengujian 2. membuat kartu periksa 3. pengujian produk 4. menyusun lot-lot 5. mengumpulkan data rekayasa 6. penanganan lot-lot wafer 7. pemasukan cetakan 8. penyediaan utilitas 9. penyediaan ruangan 10. pembelian bahan 11. penerimaan bahan 12. pembayaran untuk bahan Peraga inventarisasi kegiatan sampel

71 Klasifikasi kegiatan Untuk tujuan perhitungan biaya produk, atribut kegiatan digunakan untuk mengelompokkan kegiatan-kegiatan yang terkait ke dalam set-set yang membentuk dasar bagi kelompok-kelompok biaya homogen. Pengelompokan kegiatan mengurangi jumlah tarif overhead yang diperlukan, menyederhanakan tugas perhitungan biaya produk dan mengurangi kerumitan keseluruhan model perhitungan biaya produk ABC. Keanggotaan kegiatan dalam set yang sama memenuhi syarat apabila memiliki tiga atribut yang sama: atribut proses: kegiatan-kegiatan tersebut berbagi tujuan atau maksud yang sama atribut tingkat kegiatan: kegiatan-kegiatan tersebut dilakukan pada tingkat umum yang sama atribut pendorong: mereka dapat menggunakan pendorong kegiatan yang sama untuk membebankan biaya ke suatu objek biaya.

72 Dua atribut yang pertama mendefinisikan cara-cara yang secara logika terkait, dan atribut yang ketiga secara sederhana berarti bahwa kegiatan-kegiatan harus mempunyai perbandingan konsumsi yang sama. Ketiga atribut ini digunakan untuk mengelompokkan kegiatan ke dalam kelompok-kelompok biaya homogen. Pada intinya, kegiatan-kegiatan digabungkan untuk membentuk set-set homogen bila mereka mempunyai klasifikasi proses yang sama, klasifikasi tingkat kegiatan sama, dan klasifikasi pendorong kegiatan sama. Suatu set kegiatan homogen dengan biaya-biaya yang terkait berhubungan dengan apa yang telah didefinisikan sebagai kelompok biaya homogen. Untuk memahami proses klasifikasi ini, kita perlu memahami secara tepat bagaimana (dan mengapa) setiap atribut digunakan untuk mengklasifikasi kegiatan.

73 Klasifikasi proses Suatu proses didefinisikan sebagai serangkaian kegiatan yang saling terkait untuk mencapai suatu tujuan tertentu. Dari sudut pandang sistem umum, proses menerima masukan dan mengeluarkan keluaran yang mempunyai nilai bagi pelanggan internal dan/atau eksternal.

74 Contoh-contoh dari proses-proses non-produksi mencakup pengembangan produk, perbekalan, pemenuhan pesanan, penerbitan kredit dan pelayanan pelanggan. Untuk menggambarkan suatu proses non-produksi, perhatikan proses perbekalan. Kegiatannya mencakup pembelian, penerimaan dan pembayaran kepada pemasok. Masukannya berupa suatu permintaan pembelian dari pabrik yang memerlukan komponen. Pelanggan proses adalah departemen produksi (pelanggan internal) dan keluarannya adalah komponen beli dan bayar.

75 Meskipun suatu proses dapat berkaitan secara fungsional seperti pada suatu departemen, atau kegiatan dapat pula dikelompokkan berdasarkan fungsional silang. Misalnya, proses pembekalan yang digunakan untuk menggambarkan proses non- produksi akan melibatkan tiga unit organisasi yang berbeda: departemen pembelian, departemen penerimaan dan departemen akun yang dapat dibayar. Kunci untuk mengelompokkan kegiatan adalah dengan berbagi tujuan atau maksud bersama (yang mungkin memotong batas- batas organisasi seperti dalam contoh proses perbekalan). Lebih jauh lagi, dari sudut pandang perhitungan biaya produk, ada dua tujuan untuk pengelompokkan berdasarkan proses: untuk mengurangi jumlah tarif kelompok yang digunakan untuk membebankan overhead untuk meningkatkan ketelitian pembebanan biaya

76 Pengertian maksud yang pertama sudah jelas. Seperti yang telah kita lihat, kegiatan-kegiatan yang secara logika terkait dapat dikonsumsi dalam perbandingan yang sama berdasarkan produk, mengurangi keperluan untuk mempunyai tarif overhead yang terpisah untuk setiap kegiatan. Tujuan yang kedua paling baik digambarkan dengan suatu contoh. Perhatikan dua proses produksi: pabrikasi dan perakitan. Anggap bahwa penanganan bahan merupakan kegiatan yang dilakukan proses pemanufakturan maupun proses perakitan akhir. Baik pabrikasi maupun perakitan merupakan dua proses yang berbeda sama sekali (maksudnya berbeda) dan sifat penanganan bahan dapat berbeda cukup berarti. Dalam pabrikasi penanganan bahan melibatkan gerakan batch dan palet ke lokasi yang berbeda.

77 Dalam hal ini, jumlah gerakan mungkin merupakan pendorong kegiatan yang baik. Namun, dalam proses perakitan penanganan bahan mungkin terkait dengan jumlah komponen atau sub perakitan. Dalam hal ini, suatu pendorong kegiatan mungkin adalah jumlah komponen. Karena kebutuhan untuk kegiatan penanganan bahan diukur berbeda-beda pada setiap proses (gerakan dibanding jumlah komponen), mengklasifikasikan berdasarkan proses meningkatakan ketelitian perhitungan biaya produk.

78 pabrikasiperakitan biaya penanganan bahan$20,000$28,000 jumlah unit yang diproduksi (produk akhir) produk A produk B jumlah perpindahan produk A10020 produk B10020 jumlah komponen produk A produk B Hal ini dapat digambarkan secara numerik. Anggap ada dua produk yang diproduksi oleh proses pemanufakturan dan perakitan. Pemanufakturan menghasilkan lima komponen untuk produk A dan dua komponen untuk produk B. Perakitan bertanggung jawab merakit komponen untuk membentuk produk akhir. Diberikan informasi berikut ini:

79 Perhitungan biaya penanganan bahan per unit produk ditunjukkan pada Peraga ada dua perhitungan yang ditunjukkan. Yang pertama, perbedaan proses diabaikan dan biaya unit dihitung dengan menggunakan gerakan sebagai pendorong kegiatan. Yang kedua, penanganan bahan diklasifikasikan berdasarkan proses dan gerakan digunakan sebagai pendorong kegiatan untuk proses pemanufakturan dan komponen digunakan sebagai pendorong kegiatan untuk proses perakitan. Contoh ini menggambarkan bahwa memperhatikan perbedaan-perbedaan proses dapat mempengaruhi biaya proses cukup berarti. Dengan mengabaikan perbedaan-perbedaan menyebabkan biaya produk A dihitung terlalu rendah dan biaya produk B dihitung terlalu tinggi.

80 biaya unit: tanpa proses klasifikasi 1. tarif kegiatan overhead: $48.000/240 langkah = $200/perpindahan 2. biaya penanganan bahan baku per unit: produk A: ($200 x 120)/ unit = $1.20 per unit produk B: ($200 x 120)/ unit = $1.20 per unit biaya unit: dengan proses klasifikasi 1. tarif kegiatan overhead pabrikasi : $20.000/200 langkah = $ 100 per langkah perakitan : $28.000/ bagian = $ 0.20 per bagian 2. biaya penanganan bahan baku per unit: produk A: [$100 x 100) + ($0.20 x ]/ unit = $1.50 per unit produk B: [$100 x 100) + ($0.20 x ]/ unit = $0.9 per unit Peraga manfaat klasifikasi proses perhitungan harga pokok produk

81 Klasifikasi tingkat kegiatan Sebagai langkah kedua dalam membangun set-set dari kegiatan terkait, kegiatan berklasifikasi-proses diklasifikasikan ke dalam salah satu dari empat kategori kegiatan umum: - tingkat unit- tingkat batch - tingkat produk- tingkat fasilitas Mengklasifikasikan kegiatan ke dalam kategori-kategori umum ini memfasilitasi perhitungan biaya produk karena biaya-biaya kegiatan dikaitkan dengan berbagai tingkat yang berbeda menjawab jenis-jenis pendorong kegiatan yang berbeda (perilaku biaya berbeda berdasarkan tingkat). Penting mengetahui tingkat kegiatan, karena hal ini membantu manajemen mengidentifikasikan pendorong kegiatan yang mengukur berapa banyak keluaran kegiatan dikonsumsi oleh masing-masing produk. Klasifikasi tingkat memberikan pula wawasan tentang akar masalah dari kegiatan-kegiatan dan kemudian dapat membantu para manajer dalam usaha memperbaiki kinerja kegiatan.

82 Klasifikasi pendorong kegiatan Dari empat tingkat umum, tiga yang pertama, tingkat unit, tingkat batch, dan tingkat produk mengandung kegiatan-kegiatan terkait produk. Untuk ketiga tingkat ini, dimungkinkan untuk mengukur kebutuhan yang ditempatkan pada kegiatan oleh masing-masing produk. Kegiatan-kegiatan di dalam ketiga tingkat ini dapat dibagi-bagi atas dasar perbandingan konsumsi. Kegiatan-kegiatan dengan perbandingan konsumsi yang sama dapat menggunakan pendorong kegiatan yang sama untuk pembebanan pada biaya. Jadi, sebagai akibatnya, semua kegiatan di dalam masing-masing tiga tingkatan pertama mempunyai pendorong kegiatan yang sama dikelompokkan bersama. Pengelompokkan akhir ini menciptakan set kegiatan homogen: suatu kumpulan kegiatan yang berbagi tujuan sama (dari proses yang sama), berada pada tingkat yang sama dan menggunakan pendorong kegiatan yang sama. Gambar menggambarkan model klasifikasi kegiatan yang menciptakan set kegiatan homogen. Perlu dicatat bahwa kegiatan kegiatan tingkat fasilitas tidak mengalami klasifikasi pendorong.

83 Kategori umum keempat, kegiatan tingkat fasilitas merupakan masalah untuk filosofi ABC menelusur biaya ke produk. Menelusur biaya kegiatan ke masing-masing produk tergantung pada kemampuan untuk mengidentifikasi jumlah masing-masing kegiatan yang dikonsumsi oleh produk (kebutuhan produk untuk kegiatan harus diukur). Kegiatan tingkat fasilitas (dan biayanya) merupakan sesuatu yang umum untuk berbagai produk dan tidak mungkin untuk mengidentifikasikan bagaimana masing- masing produk mengkonsumsi kegiatan-kegiatan ini. Oleh sebab itu, sistem ABC murni, tidak akan membebankan biaya- biaya ini ke produk. Biaya-biaya akan diperlakukan sebagai biaya periode.

84 Sebagai akibatnya, biaya-biaya ini merupakan biaya tetap- biaya yang didorong oleh sembarang pendorong yang dijumpai dalam tiga kategori pertama. Dalam prakteknya, perusahaan yang menerapkan sistem ABC biasanya menerapkan pendekatan perhitungan-biaya penuh dan mengalokasikan biaya tingkat fasilitas ini ke masing-masing produk. Pendorong tingkat unit, tingkat batch, tingkat produk sering digunakan untuk alokasi. Sebagai hal yang praktis, pembebanan biaya-biaya ini tidak boleh mengganggu biaya-biaya produk secara signifikan, karena biaya-biaya mungkin kecil relatif terhadap biaya keseluruhan yang secara benar tertelusur ke masing-masing produk.

85 Namun, ada kemungkinan perkecualian terhadap pengamatan ini tentang biaya-biaya tingkat fasilitas dan pendorong kegiatan. Bila suatu perusahaan menyusun fasilitas produksinya disekitar jalur produksi, maka hal tersebut dapat dikatakan bahwa pendorong ruang mengukur konsumsi dari biaya-biaya tingakat fasilitas. Hal ini karena ruang lantai di dalam pabrik dikhususkan untuk produksi suatu produk atau sub- perakitan tunggal. Dalam hal ini, luas kaki persegi yang ditempati dapat dipandang sebagai suatu pendorong kegiatan yang mungkin untuk biaya fasilitas. Membebankan biaya-biaya fasilitas atas dasar pendorong ruang dapat pula dilakukan untuk memotivasi para manajer mengurangi ruangan yang diperlukan untuk produksi, jadi mengurangi biaya-biaya tingkat fasilitas sejalan dengan waktu. Hasil ini telah diamati untuk perusahaan yang menerapkan pemanufakturan tepat waktu (just in time)

86 Gambar model pengklasifikasian kegiatan

87 Perbandingan dengan perhitungan biaya tradisional Klasifikasi kegiatan secara hierarki dari kegiatan memungkinkan kita untuk memberi ilustrasi perbedaan mendasar antara sistem perhitungan biaya berdasar kegiatan dan tradisional. Pada sistem tradisional, pembebanan overhead pada produk diterangkan hanya oleh pendorong kegiatan berdasar unit. Pada sistem tradisional yang rumit, biaya overhead diklasifikasikan sebagai biaya tetap dan variabel dalam kaitannya dengan pendorong berdasar unit. Sistem biaya berdasar kegiatan mengalokasikan overhead tetap ke produk individu dengan menggunakan tarif overhead tetap, dan membebankan overhead variabel dengan menggunakan tarif overhead variabel.

88 Dari pandangan penentuan biaya berdasar kegiatan, overhead variabel ditelusur dengan tepat ke produk individual (untuk kategori ini, konsumsi overhead meningkat bersamaan dengan meningkatnya unit yang diproduksi). Namun, pembebanan biaya overhead tetap menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan unit yang berubah-ubah dan mungkin tidak mencerminkan aktivitas sesungguhnya yang dikonsumsi oleh produk. Banyak biaya yang dibebankan pada kategori overhead tetap tradisional, pada kenyataannya biaya-biaya tingkat batch, tingkat produk dan tingkat fasilitas yang beragam dengan pendorong yang berbeda dari pendorong tingkat unit.

89 Sistem penentuan biaya berdasarkan aktivitas memperbaiki keakuratan penentuan biaya produk dengan mengakui bahwa yang disebut sebagai biaya overhead tetap berubah-ubah dalam proporsi untuk merubah volume produksi. Untuk memahami apa yang menyebabkan biaya-biaya ini meningkat atau menurun dapat ditelusur ke produk individual. Hubungan sebab akibat ini memungkinkan manajer untuk memperbaiki keakuratan penentuan biaya produk, yang secara signifikan dapat memperbaiki pengambilan keputusan. Selain itu, kelompok besar biaya overhead tetap ini tidak lagi terlalu misterius. Dengan mengetahui perilaku yang mendasari beberapa biaya ini memungkinkan manajer untuk melaksanakan lebih banyak pengendalian terhadap kegiatan yang menyebabkan biaya. Hal tersebut juga memungkinkan manajer untuk mengidentifikasi kegiatan yang bernilai tambah dan yang tidak. Analisis nilai merupakan inti dari manajemen berdasarkan kegiatan dan merupakan dasar untuk perbaikan yang berkelanjutan, yang berhubungan dengan sistem pengendalian kontemporer.

90 Contoh ilustrasi Untuk mengilustrasikan pendekatan klasifikasi yang baru saja dijelaskan, kita akan membangun model biaya homogen untuk marvel components inc, pabrikan produk elektronik. Pada salah satu pabriknya, marvel memproduksi 2 jenis wafer: wafer A dan wafer B. Wafer adalah lapisan tipis silicon yang digunakan sebagai dasar bagi rangkaian elektronik terintegrasi (IC) atau komponen elektronik lainnya. Cetakan untuk setiap wafer menyatakan konfigurasi tertentu – suatu konfigurasi yang didesain untuk penggunaan produk akhir tertentu. Marvel memproduksi wafer dalam batch-batch, dimana setiap batch berkaitan dengan suatu jenis wafer tertentu (A atau B). Di dalam proses penyisipan dan pemilahan wafer, cetakan dimasuk-sisipkan dan wafer-wafer diuji untuk menjamin bahwa cetakan tidak cacat. Misalkan marvel mempunyai daftar kegiatan dan biaya berikut:

91 kegiatananggaran biaya kegiatan 1. mengembangkan program uji$300, membuat kartu-kartu pemeriksaan$160, menguji produk$275, menyusun batch$120, desain rekayasa$130, penanganan lot-lot wafer$90, memasukkan cetakan$225, memesan bahan$200, menerima bahan$320, membayar pemasok$191, menyediakan utilitas (panas, penerangan, dll)$20, menyediakan ruangan$50,000

92 Klasifikasi proses Dari 12 kegiatan, tujuh yang pertama dilakukan dengan tujuan yang sama yaitu menyisipkan dan mendeteksi cetakan yang cacat dan, oleh karena itu, dibebankan ke proses penyisipan dan pemilahan wafer. Banyak dari ketujuh kegiatan ini dapat pula dilakukan di lain pabrik, tetapi pada umumnya akan dikaitkan dengan proses yang berbeda-beda. Karena proses-proses lain ini berbeda sama sekali (mempunyai maksud yang berbeda), kegiatan- kegiatan ini dikaitkan dengan masing-masing proses. Kegiatan 8, 9 dan 10 memiliki tujuan yang sama yaitu memperoleh bahan (komponen) dan termasuk dalam pengadaan (suatu proses non- manufaktur). Kegiatan 11 dan 12 mempunyai tujuan yang sama yaitu mempertahankan proses pemilahan dan proses-proses lainnya di pabrik. Kedua kegiatan ini diklasifikasikan bersama-sama atas dasar tujuan pemeliharaan. Peraga memberikan ilustrasi klasifikasi proses untuk marvel components.

93 proses pemasukan dan pemilahan proses perolehanproses pemeliharaan mengembangkan program ujimemesan bahan bakumenyediakan utilitas membuat kartu periksamenerima bahan bakumenyediakan ruang menguji produkmembayar pemasok menyusun batch desain perekayasaan menangani lot wafer memasukkan cetakan Peraga klasifikasi proses: marvel components, inc

94 Klasifikasi tingkat kegiatan Setelah mengklasifikasikan tingkat kegiatan berdasarkan proses, tingkat-tingkat kegiatan diidentifikasi. Untuk proses menyisipkan dan memilah, kita menanyakan pertanyaan berikut: kegiatan mana yang dilakukan setiap waktu pada saat sebuah wafer diproduksi? Menyisipkan cetakan dan pengujian cetakan dilakukan untuk setiap wafer dan oleh karena itu merupakan kegiatan tingkat unit. Selanjutnya, kegiatan-kegiatan mana yang dilakukan setiap waktu pada suatu saat batch dihasilkan?

95 Menyusun dan menangani batch-batch tersebut dilakukan untuk setiap batch dan oleh karenanya merupakan kegiatan tingkat batch. Akhirnya, kegiatan-kegiatan mana yang dilakukan untuk memungkinkan suatu produk diproduksi? Mengembangkan program pengujian, membuat kartu-kartu pemeriksaan, dan desain rekayasa dilakukan untuk memungkinkan wafer-wafer tersebut diproduksi dan oleh karenanya merupakan kegiatan tingkat produk. Kinerja kegiatan- kegiatan ini bertambah bila jumlah produk bertambah. Pertanyaan-pertanyaan serupa ditanyakan untuk kegiatan- kegiatan pengadaan. Bila bahan dipesan setiap waktu pada saat batch dijadwalkan untuk produksi, pemesanan dapat diklasifikasikan sebagai kegiatan tingkat batch. Bila tidak, maka kita dapat mengatakan bahwa kegiatan ini merupakan kegiatan tingkat produk.

96 Membayar pemasok tidak akan berkaitan baik dengan kegiatan tingkat batch maupun tingkat unit (syarat-syarat dan kebijakan pembayaran menjadikannya tidak serupa). Jadi, pembayaran ini dapat diklasifikasikan sebagai kegiatan tingkat produk. Sebaliknya, bila komponen-komponen ini dikapalkan untuk mengakomodasi produk batch, maka dapat dikatakan bahwa penerimaan merupakan kegiatan batch. Akhirnya, kegiatan-kegiatan untuk mempertahankan proses adalah tingkat fasilitas. Kegiatan-kegiatan ini dilakukan untuk memungkinkan terjadinya produksi. Peraga memberikan ilustrasi bagaimana kegiatan pengklasifikasian proses dikelompokkan berdasarkan tingkat.

97 proses pemasukan dan pemilahanproses perolehanproses pemeliharaan tingkat unit:tingkat batch:tingkat fasilitas: pengujian produkpembelian bahan bakumenyediakan utilitas pamasukan cetakanpenerimaan bahan bakumenyediakan ruang tingkat batch:tingkat produk: penyetelan batchmembayar pemasok penanganan lot wafer tingkat produk: mengembangkan program pengujian membuat kartu periksa desain perekayasaan Peraga klasifikasi tingkat kegiatan; marvel components, inc

98 Klasifikasi pendorong kegiatan Bila kegiatan telah diklasifikasikan berdasarkan proses dan tingkat, maka kita harus menyelidiki kegiatan-kegiatan mana yang mempunyai pendorong kegiatan yang sama. Pendorong kegiatan mengukur kebutuhan produk akan sumber daya kegiatan; jadi, kegiatan-kegiatan yang mempunyai pendorong kegiatan yang sama dikonsumsi dalam perbandingan yang sama berdasarkan produk. Kegiatan-kegiatan ini dapat dikelompokkan bersama-sama (kaji Peraga 8.6. dan contoh goodmark company yang berkaitan pada hal-hal spesifik bagaimana ini dilakukan). Kegiatan pengelompokan yang mempunyai pendorong kegiatan yang sama menyelesaikan usaha klasifikasi dan dibentuk satu set kegiatan homogen. Kegiatan kelompok pendorong dengan biaya yang berhubungan membentuk kelompok biaya homogen. Peraga mengilustrasikan klasifikasi pendorong kegiatan dan pembentukan kelompok biaya homogen. Perhatikan bahwa sekali set kegiatan-kegiatan homogen ditentukan, maka kelompok biaya homogen terbentuk dengan menjumlahkan secara sederhana dari masing-masing kegiatan di dalam setiap set homogen.

99 Tingkat Kegiatan pendorong kegiatanbiaya kegiatan Proses pemasukan & pemisahan kegiatan tingkat unit kelompok 1: pengujian produkjumlah cetakan$275,000 pemasukan cetakanjumlah cetakan$225,000 $500,000 kegiatan tingkat batch kelompok 2: penyetelan batchjumlah batch$120,000 penanganan lot waferjumlah batch$90,000 $210,000 kegiatan tingkat produk kelompok 3: mengembangkan program ujijumlah produk$300,000 membuatkan kartu periksajumlah produk$160,000 $460,000 kelompok 4: desain perekayasaanjumlah pesanan perubahan$130,000

100 proses perolehan kegiatan tingkat batch kelompok 5: pembelian bahanjumlah pesanan pembelian$200,000 peneriamaan bahanjumlah pesanan penerimaaan$320,000 $520,000 kegiatan tingkat produk kelompok 6: pembayaran pemasokjumlah komponen$180,000 proses pemeliharaan kegiatan tingkat fasilitas kelompok 7: penyediaan utilitasjam tenaga kerja langsung$20,000 penyediaan ruangjam tenaga kerja langsung$50,000 $70,000 Peraga klasifikasi pendorong kegiatan dan kelompok biaya homogen

101 Set homogen: perlu atau tidak? Setelah data tentang kegiatan, biayanya dan pendorongnya dikumpulkan, dimungkinkan untuk menghitung tarif masing-masing kegiatan dan menggunakan tarif ini untuk membebankan biaya pada produk. Namun demikian, kita melihat bahwa proses klasifikasi menawarkan kenaikan yang potensial pada ketelitian penentuan biaya. Lebih lanjut, klasifikasi tingkat kegiatan berguna karena membantu mengidentifikasi jenis dan sifat pendorong kegiatan yang dapat digunakan untuk membebankan biaya kegiatan pada produk. Klasifikasi tingkat dan proses berguna sebagai langkah persiapan untuk perhitungan tarif individual.

102 Pendekatan prinsip untuk kelompok homogen kegiatan dan tarif kelompok yang berhubungan merupakan pengurungan dalam jumlah tarif yang diperlukan untuk membebankan biaya ke produk. Hal tersebut merupakan klasifikasi akhir, yaitu klasifikasi pendorong yang mengurangi jumlah tarif. Pengelompokan kegiatan dengan rasio konsumsi yang sama mengurangi jumlah tarif yang diperlukan. Mengapa pengelompokan ini penting? Dalam sistem komputerisasi tidak dibutuhkan pengurangian jumlah tarif dalam perhitungan. Mungkin masih terdapat beberapa pendekatan untuk pembentukan kelompok homogen pada saat penyiapan laporan pembebanan biaya terinci. Misalnya penggunaan 10 – 20 tarif kelompok jauh lebih mudah dilaporkan dan dikaji oleh manajemen daripada sebuah laporan daftar laporan 200 – 300 tarif. Jadi, kelompok homogen membuat laporan biaya produk lebih mudah diatur. Meskipun demikian ingatlah bahwa informasi pada tingkat kegiatan individual termasuk tarif kegiatan memakai peran yang penting diperlukan pengendalian kontemporer. Informasi kegiatan terinci diperlukan untuk mendukung tujuan perbaikan yang berkelanjutan.

103 Pangkalan data ABC Persyaratan data dari contoh marvel components menyarankan suatu kebutuhan untuk membangun basis data perhitungan biaya berdasar kegiatan (ABC – activity based costing). Basis data ABC adalah tujuan yang dikumpulkan untuk penggunaan dalam sistem informasi perhitungan biaya berdasar kegiatan organisasi. Set data adalah pengelompokan dari data yang secara logika terkait. Menciptakan basis data memerlukan tiga langkah. Yang pertama, kita harus mendefinisikan dan memodelkan objek yang terlibat dalam operasi dari suatu sistem perhitungan biaya berdasar kegiatan. Kedua entitas yang paling fundamental adalah kegiatan dan produk (entitas lainnya seperti misalnya pelanggan dan saluran distribusi dapat pula didefinisikan).

104 Yang kedua, suatu pandangan konseptual harus dikembangkan yang menggambarkan entitas dan keterkaitan logik yang ada antar entitas. Sebagian besar bahasan adalah tentang mengembangkan suatu pengertian konseptual dari hubungan logis yang ada diantara kegiatan dan produk. Ketiga, atribut yang harus dikaitkan dengan masing-masing entitas harus diidentifikasi. Atribut-atribut ini ditentukan oleh tujuan sistem informasi dan kebutuhan dari pengguna. Misalnya, tujuan membangun kelompok biaya homogen memerlukan atribut kegiatan berikut: keanggotaan proses, keanggotaan tingkat kegiatan, pendorong kegiatan, dan biaya kegiatan yang dianggarkan. Untuk melengkapi tahap tarif pertama, tarif kelompok harus pula dihitung. Atribut kegiatan tambahan diperlukan untuk maksud ini: kapasitas kegiatan (diukur dalam bentuk pendorong kegiatan yang berkaitan dengan kelompok homogen kegiatan). Perlu diingat bahwa tarif kelompok dihitung dengan membagi biaya-biaya kelompok yang dianggarkan dengan kapasitas kegiatan.

105 Bila atribut dan entitas didefinisikan dan diidentifikasi, maka suatu model harus dipilih yang mencerminkan struktur data yang tersirat oleh entitas dan atribut. Terdapat banyak jalan untuk mewakili struktur data. Akan diberikan gambaran hanya satu struktur kegiatan. Suatu struktur keterkaitan menggunakan tabel untuk mewakili pandangan logik menyeluruh didalam suatu pangkalan data. Tabel ini terdiri dari baris dan kolom, dimana entitas didefinisikan baris dan atribut mendefinisikan kolom. Tabel yang diperlukan untuk pangkalan data keterkaitan didefinisikan oleh hubungan, yang ada diantara entitas. Setiap tabel harus memenuhi tiga sifat berikut: baris tetap panjangnya (tiap baris mempunyai jumlah yang sama dengan atribut) tiap baris bersifat unik atribut untuk setiap baris terkait langsung dengan entitas tunggal

106 Untuk memberikan gambaran suatu tabel keterikatan, perhatikan sekali lagi contoh marvel components, inc. Peraga menyajikan tabel keterkaitan kegiatan. Perlu dicatat bahwa setiap baris dari tabel sama panjangnya (mempunyai jumlah sama dengan atribut). Tiap baris ini juga unik, karena baris ini berhubungan dengan suatu kegiatan yang berbeda. Setiap kegiatan diidentifikasi oleh suatu nomor kegiatan, yang bertindak sebagai kunci primer yang unik. Suatu kunci primer adalah atribut yang secara unik mengidentifikasi tiap baris data dalam suatu tabel (sering disebut sebagai suatu rekaman). Nomor kegiatan adalah nomor yang dikaitkan dengan tiap kegiatan dalam inventaris kegiatan. Misalnya, nama kegiatan adalah unik dan dapat pula berlaku sebagai kunci primer.

107 tabel keterkaitan kegiatan marvel components, inc kegiatannama kegiatanprosestingkatpendorong aktivitaskapasitasbiaya 1mengembangkan program ujipemilahanprodukjumlah produk2$300,000 2membuat kartu-kartu pemeriksaanpemilahanprodukjumlah produk2$160,000 3menguji produkpemilahanunitjumlah cetakan2,000,000$275,000 4menyusun batchpemilahanbatchjumlah batch400$120,000 5desain rekayasapemilahanprodukperubahan pesanan40$130,000 6penanganan lot-lot waferpemilahanbatchjumlah batch400$90,000 7memasukkan cetakanpemilahanunitjumlah cetakan2,000,000$225,000 8memesan bahan Pembelian batchpesanan pembelian800$200,000 9menerima bahan Pembelian batchpesanan pembelian800$320,000 10membayar pemasok Pembelian produkjumlah komponen4,000,000$180,000 11menyediakan utilitas Pemeliharaan fasilitasjam kerja langsung200,000$20,000 12menyediakan ruangan pemeliharaan fasilitasjam kerja langsung200,000$50,000 Peraga ilustrasi tabel hubungan

108 Bila pangkalan data telah dibuat, maka data dapat diperoleh kembali bila diperlukan. Misalnya, tabel keterkaitan pada Peraga memberikan semua informasi untuk membentuk kelompok biaya homogen dan menghitung tarif kelompok. Dengan menggunakan informasi di tabel keterkaitan, anda dapat memeriksa kelompok biaya homogen yang diterangkan dalam Peraga Perlu diingat bahwa set homogen didefinisikan sebagai kegiatan yang mempunyai maksud sama, tingkat kegiatan sama dan pendorong kegiatan sama. Bila kelompok biaya homogen sudah didefinisikan, tarif kelompok dihitung dengan menggunakan atribut, kapasitas kegiatan dan biaya kelompok. Tarif-tarif ini dihitung dan ditujukan pada Peraga Dengan perhitungan tarif kelompok, tahap pertama perhitungan biaya berdasar kegiatan telah selesai.

109 proses pemasukan dan pemilahan kelompok tingkat unitkelompok tingkat batch kelompok 1:kelompok 2: tarif = $ / tarif = $ /400 = $0,25 per cetakan = $525 per batch kelompok tingkat produk: kelompok 3: tarif = $ /2 = $ per produk kelompok 4: tarif = $ /40 = $3.250 per pesanan perekayasaan proses perolehan kelompok tingkat batch:kelompok tingkat produk: kelompok 5:kelompok 6: tarif = $ /800tarif = $ / = $650 per pesanan pembelian = $0,045 per bagian proses pemeliharaan kelompok 5: tarif = $70.000/ = $0,35 per jam tenaga kerja Peraga tarif kelompok biaya: marvel components, inc

110 Tahap kedua membebankan biaya kegiatan yang sudah dikelompokkan ke masing-masing produk. Membebankan biaya ke produk memerlukan spesifikasi kebutuhan kegiatan, seperti diukur oleh pendorong yang berkaitan dengan tiap kelompok. Jadi, suatu tabel keterkaitan kedua diperlukan: tabel keterkaitan produk. Tabel ini dipusatkan pada entitas ”produk” dan harus mempunyai atribut yang mengidentifikasi cara biaya dibebankan. Suatu nomor atau nama produk yang mengidentifikasi tiap produk secara unik dapat digunakan sebagai kunci primer. Atribut untuk melaksanakan tahap kedua perhitungan biaya berdasar kegiatan merupakan kebutuhan produk untuk tiap pendorong kegiatan kelompok dan unit-unit yang diproduksi masing-masing.

111 Tabel keterkaitan produk untuk marvel components ditunjukkan di Peraga Tabel disusun untuk menfasilitasi penambahan atau pencoretan pendorong bila situasi berubah. Tabel keterkaitan produk memberi gambaran penggunaan kunci jalinan (concatenated key). Kunci jalinan adalah dua atau lebih kunci yang mengidentifikasi suatu rekaman secara unik (perlu dicatat bahwa satu kunci, seperti misalnya nama produk tidaklah cukup). Misalnya, pada tabel keterkaitan produk, suatu baris diidentifikasi secara unik oleh nomor produk dan nomor pendorong (atau oleh nama produk dan nama pendorong). Informasi pada tabel kedua ini sangat penting untuk tahap kedua ABC: pembebanan biaya ke masing-masing produk. Membebankan biaya ke wafer A dan wafer B dinyatakan sebagai suatu latihan pengkajian pada bagian akhir.

112 Jumlah Produk Nama Produk Nomor pendorong Kegiatan Nama pendorong Kegiatan Penggunaan kegiatan 1Wafer A1Unit Wafer A2Jumlah peralatan Wafer A3Jumlah Batch 200 1Wafer A4Pesanan perubahan 10 1Wafer A5Jumlah pesanan 1 1Wafer A6Pesanan pembelian 400 1Wafer A7Jumlah Bagian Wafer A8Jam tenaker langsung wafer B1Unit wafer B2Jumlah peralatan wafer B3Jumlah Batch 200 1wafer B4Pesanan perubahan 30 1wafer B5Jumlah pesanan 1 1wafer B6Pesanan pembelian 400 1wafer B7Jumlah Bagian wafer B8Jam tenaker langsung Peraga Tabel Keterkaitan Produk, Marvel Components, Inc

113 Pembebanan biaya pada kegiatan Atribut yang penting pada basis data ABC adalah biaya dari setiap kegiatan. Atribut ini muncul pada tabel keterkaitan kegiatan dan dibutuhkan untuk menghitung biaya kelompok dan tarif kelompok. Seperti yang telah diperlihatkan, tujuan akhir dari klasifikasi kegiatan adalah membangun kelompok biaya homogen sehingga biaya kegiatan dapat dibebankan pada produk. Bila set kegiatan homogen dibentuk seperti digambarkan pada Peraga 8.13, kelompok biaya homogen dibuat dengan menjumlahkan biaya masing-masing kegiatan di dalam setiap set

114 Jadi, suatu persyaratan tambahan untuk perhitungan biaya berdasar kegiatan adalah biaya yang dibebankan pada kegiatan menggunakan penelusuran langsung dan pendorong sumber daya. Terdapat banyak biaya yang secara fisik dan pengamatan berkaitan dengan masing-masing kegiatan. Misalnya, upah pekerja pemeliharaan, gaji penyelia pemeliharaan dan komponen untuk perbaikan dapat dibebankan ke kegiatan pemeliharaan dengan menggunaan penelusuran langsung. Namun, sering biaya kegiatan pemeliharaan tidak dapat dibebankan dengan menggunaan penelusuran langsung. Untuk biaya sumber daya yang tidak langsung dapat ditelusur, harus digunakan pendorong kegiatan.

115 Pendorong sumber daya merupakan ukuran dari banyaknya sumber daya yang digunakan oleh suatu kegiatan. Pendorong sumber daya memberi beban biaya pada kegiatan berdasar pada hubungan sebab dan akibat. Kadang-kadang biaya sumber daya dibebankan pada kegiatan dengan menggunakan pendorong seperti misalnya usaha yang dihabiskan atau bahan yang dihabiskan. Sebagai contoh, gaji seseorang yang bekerja dengan berbagai kegiatan yang berbeda-beda dapat dibebankan ke setiap kegiatan dengan menggunakan persentase usaha sebagai pendorong sumber daya. Jadi bila seorang pekerja di departemen penerimaan mempunyai gaji $ dan menghabiskan 20% waktunya untuk membongkar barang, 5% untuk memeriksa keaslian pesanan, 25% untuk menghitung barang, 40 % untuk menginspeksi dan 10% untuk memindahkan barang ke gudang inventaris, maka biaya berikut akan dibebankan setiap kegiatan:

116 kegiatanpembebanan biaya* pembongkaran barang$6,000 verifikasi pesanan$1,500 perhitungan barang$7,500 inspeksi barang$12,000 pesanan barang$3,000 jumlah$30,000 * 0,2 x $30.000, 0.05 x $30.000, dll Wawancara, formulir survai, kuesioner dan sistem penjadwalan waktu merupakan contoh-contoh piranti yang dapat digunakan untuk mengumpulkan data tentang pendorong sumber daya. Perlu dicatat bahwa penelusuran usaha yang dihabiskan pada berbagai kegiatan yang berbeda serupa dengan penelusuran waktu pekerja yang dihabiskan untuk berbagai pekerjaan. Namun, ada satu perbedaan penting. Persentase usaha yang dihabiskan ke berbagai kegiatan biasanya cukup konstan dan mungkin hanya perlu diukur secara berkala (barangkali tahunan). Ketetapan sifat yang sama merupakan juga pendorong sumber daya jenis lainnya.

117 Pembebanan biaya sumber daya pada kegiatan mensyaratkan bahwa biaya sumber daya yang dijelaskan dalam buku besar diuraikan dan ditentukan lagi. Dalam sistem biaya tradisional, buku besar melaporkan biaya oleh masing-masing departemen dan dengan rekening penggunaan (didasarkan pada bagan rekening). Gaji $ bagi pekerja penerima, misalnya akan direkam sebagai bagian dari gaji total dari departemen penerimaan. Buku besar menyatakan apa yang dihabiskan, tetapi tidak menyatakan bagaimana sumber daya digunakan. Tentu saja, sumber daya dihabiskan pada pekerjaan-pekerjaan (kegiatan) dasar yang dilakukan di dalam departemen. Dalam sistem biaya berdasar-kegiatan, biaya harus dilaporkan berdasarkan kegiatan. Jadi, sistem ABC harus menyatakan kembali biaya buku besar sehingga sistem yang baru memasukkan bagaimana sumber daya digunakan. Peraga memberikan gambaran konsep penguraian untuk departemen penerimaan, dan pembebanan kembali biaya sumber daya ke kegiatan menciptakan nilai-nilai yang diperlukan untuk atribut biaya kegiatan.

118 Pendorong Sumberdaya Atribut Langsung Buku Induk UmumPangkalan Data ABC Departemen Penerimaan Pandangan Bagan RekPandangan ABC Gaji$ Barang dibongkar$ Perlengkapan $20.000Pesanan diperiksa$ Peralatan $80.000Barang dihitung$ Utilitas $20.000Barang diinspeksi$ Barang diserahkan $ Jumlah$ $ apa yang dihabiskan bagaimana digunakan Peraga Penguraian Biaya Buku Induk Umum

119 Kita telah berbicara tentang pentingnya mengidentifikasi kegiatan dan membebankan biaya ke kegiatan. Tujuan telah menentukan secara benar biaya kegiatan baik untuk perhitungan biaya produk maupun untuk pegambilan keputusan manajerial. Namun, identifikasi dan perhitungan biaya kegiatan dapat pula membantu para manajer ”melihat” kegiatan bisnis dari sudut pandang baru dan bahkan membantu untuk bertindak lebih etis. Misalnya, banyak bisnis menggunakan musik untuk menunggu sebagai penghibur penelepon, atau musik pipa dari radio kedalam kantor-kantor dan daerah penerima tamu.

120 Hal ini ilegal bila belum menerima izin yang tepat dari pencipta lagu. Inventarisasi teliti kegiatan bisnis akan secara eksplisit mengidentifikasi kegiatan ”musik indah” dan biaya- biaya yang menyertainya (radio,dll). Manajer mungkin menjadi sadar akan penggunaan musik sebagai suatu kegiatan dan mungkin diberi peringatan akan perlunya penggunaan secara legal. Pembayaran untuk biaya lisensi tahunan ke A.S.C.A.P. dan BMI (berkisar antara $120 sampai $2.000), atau penggunaan suatu perusahaan seperti Muzak, membuat proses menjadi legal. Sementara itu, biaya untuk mengabaikan kebutuhan untuk izin mencapai $ per lagu yang dibajak.

121 Ringkasan Biaya overhead mengalami peningkatan yang signifikan dari waktu ke waktu dan pada banyak perusahaan, mewakili persentase terhadap biaya produk yang jauh lebih tinggi dibandingkan tenaga kerja langsung. Pada saat yang sama, banyak kegiatan overhead yang tidak berhubungan dengan unit yang diproduksi. Sistem biaya tradisional tidak mampu membebankan secara tepat biaya kegiatan overhead yang tidak berhubungan dengan unit. Kegiatan overhead ini dikonsumsi oleh produk dalam perbandingan yang berbeda- beda dibandingkan kegiatan overhead berdasarkan unit. Karenanya, pembebanan overhead hanya dengan menggunakan pendorong berdasarkan unit dapat mendistorsi biaya produk. Hal ini dapat menjadi masalah yang serius jika biaya overhead yang berdasarkan non-unit merupakan proporsi yang signifikan dari keseluruhan biaya overhead.

122 Pembebanan overhead seharusnya mencerminkan jumlah overhead yang dibutuhkan (dikonsumsi) oleh tiap produk. Perhitungan harga pokok berdasarkan kegiatan mengakui bahwa tidak semua overhead bervariasi terhadap jumlah unit yang diproduksi. Dengan menggunakan pendorong kegiatan berdasarkan unit dan pendorong berdasarkan non-unit, biaya overhead dapat secara lebih akurat ditelusuri pada produk individu. Penelusuran ini dapat dicapai dengan menerapkan langkah-langkah berikut: mengidentifikasi kegiatan utama menentukan biaya-biaya kegiatan tersebut mengidentifikasikan penyebab atau pendorong biaya kegiatan ini (pendorong kegiatan) mengelompokkan kegiatan ke dalam kelompok biaya yang homogen menghitung tarif kelompok mengukur permintaan terhadap kegiatan pada tiap produk menghitung biaya produk

123 Kegiatan merupakan unit dasar dari pekerjaan. Set-set kegiatan homogen merupakan kumpulan kegiatan yang mempunyai klasifikasi proses yang sama, klasifikasi tingkat yang sama dan klasifikasi pendorong kegiatan yang sama. Klasifikasi proses mengelompokkan kegiatan yang mempunyai tujuan bersama yang sama. Klasifikasi tingkat menempatkan kegiatan-kegiatan ke dalam satu dari empat kategori: tingkat unit, tingkat batch, tingkat produk dan tingkat fasilitas. Kegiatan tingkat unit terjadi setiap kali suatu unit produk diproduksi. Kegiatan tingkat batch terjadi bila produk diproduksi dalam batch. Kegiatan tingkat produk memungkinkan produksi dari setiap jenis produk yang berbeda. Kegiatan tingkat fasilitas mempertahankan proses produksi umum fasilitas. Akhirnya, kegiatan klasifikasi tingkat dengan pendorong kegiatan yang sama digabungkan untuk membentuk set homogen. Dengan menjumlah biaya yang berkaitan dengan kegiatan didalam set homogen mendefinisikan kelompok biaya homogen. Pendorong kegiatan ini kemudian digunakan untuk menghitung tarif kelompok dan membebankan biaya ke masing-masing produk.

124 Menerapkan sistem ABC difasilitasi dengan menciptakan dan mempertahankan pangkalan data berdasar kegiatan. Pangkalan data keterkaitan memberikan cara sederhana dan langsung dalam mengumpulkan dan menyusun data ABC. Paling sedikit dua tabel keterkaitan diperlukan: satu untuk kegiatan dan satu untuk produk. Bila tabel keterkaitan telah dibuat, data dapat disarikan sehingga biaya setiap produk dapat dihitung. Biaya kegiatan merupakan atribut kegiatan yang penting. Biaya kegiatan ditentukan dengan menggunakan penelusuran langsung dan penelusuran sumber daya. Pembebanan biaya pada kegiatan meminta penguraian rekening buku besar sehingga muncul gambaran jelas tentang bagaimana sumber daya digunakan.

125 Soal dan Penyelesaian

126 Tyson Lamp Company tercatat sbg produsen lampu bermutu. Perusahaan mengoperasikan satu dari pabriknya di Green Bay, Wisconsin. Pabrik tersebut memproduksi dua jenis lampu: klasik dan modern. Jane Martinez, presiden perusahaan baru-baru ini memutuskan untuk merubah sistem perhitungan biaya dari tradisional berdasar unit ke sistem perhitungan biaya berdasar kegiatan. Sebelum melakukan perubahan di seluruh perusahaan, ia ingin menilai pengaruh pada biaya-biaya produk dari pabrik Green Bay. Pabrik ini dipilih karena hanya menghasilkan dua jenis lampu, sebagian terbesar pabrik lainnya memproduksi paling sedikit selusin. Untuk menilai pengaruh perubahan, data berikut dikumpulkan (agar sederhana, anggap satu proses).

127 I. PERHITUNGAN

128 LampuKuantitasBiaya utamaJam MesinPerpindahan bahanpenyetelan Klasik $ Modern Nilai dolar -$ $ *$ $ * Biaya operasi peralatan produksi

129 Dengan sistem sekarang, biaya pengoperasian peralatan, penanganan bahan, dan penyetelan dibebankan pada lampu atas dasar jam mesin. Lampu diproduksi dan dijalankan dalam batch. DIMINTA: 1.Hitung biaya unit untuk tiap lampu dengan menggunakan pendekatan berdasar unit yang sekarang ini. 2.Hitung biaya unit untuk tiap lampu dengan menggunakan pendekatan berdasar kegiatan

130 1.Overhead total sebesar $ tarif untuk seluruh perusahaan sebesar $ 16 per jam mesin ( $ / ). Overhead dibebankan sebagai berikut: Lampu klasik : $16 x $ Lampu modern : $ 16 x = $ Biaya unit untuk kedua produk adalah: L. Klasik = ( $ $ ) / = $ 6 L. Modern = ( $ $ ) / = $ 5,5

131 1. Pada pendekatan berdasar kegiatan, perbandingan konsumsi sama untuk penangan bahan dan penyetelan, sehingga kelompok tingkat-batch dapat dibentuk. Kelompok mesin merupakan kelompok tingkat unit (pekerjaan dengan mesin dilakukan setiap kali lampu diproduksi). Jadi, dua kelompok overhead dibentuk, dan tarif untuk tiap kelompok ini adalah:

132 Kelompok permesinan:$ / = $4.00 per jam mesin Kelompok batch: Penanganan bahan$ Penyetelan Total$ Jumlah penyetelan 150 Tarif (total / penyetelan)$10.00 per penyetelan Catatan: jumlah gerakan dapat digunakan sebagai pengganti penyetelan. Hal ini akan menghasilkan tarif kelompok yang berbeda, tetapi pembebanan biaya ke kedua produk akan sama. Bila dua atau lebih pendorong dapat dipilih, cukuplah beralasan untuk memilih dimana informasinya telah dikumpulkan (bila mungkin)

133 Lampu klasik $4 x $ $ x Total$ Lampu modern $4 x $ $ x Total$ Overhead dibebankan sbb:

134 Lampu klasik Biaya primer$ Biaya overhead Biaya Total$ Unit yang diproduksi Biaya unit $ 5,5 Lampu modern Biaya primer$ Biaya overhead Biaya Total$ Unit yang diproduksi Biaya unit $ 7,5 Penghasilan ini biaya unit sbb:

135 II. Perhitungan Biaya Berdasar Kegiatan; Tabel Keterkaitan Biaya Unit

136 Tarif kelompok berikut telah dihitung untuk Marvel Components, Inc. ProsesTingkatNo.kelompokTarif PemilahanUnit1 $ 0,25 per cetakan Batch2 $ 525 per batch Produk3 $ per produk Produk4 $ per pesanan rekayasa PerbekalanBatch5 $650 per pesanan pembelian Produk6 $ 0,45 per komponen Pemeliharaanfasilitas7 $ 0,35 per jam tenaga kerja langsung

137 Untuk memudahkan, tabel keterkaitan produk Marvel dikutip di bawah: Jumlah Produk Nama Produk Nomor pendorong Kegiatan Nama pendorong Kegiatan Penggunaan kegiatan 1Wafer A1Unit Wafer A2Jumlah peralatan Wafer A3Jumlah Batch 200 1Wafer A4Pesanan perubahan 10 1Wafer A5Jumlah pesanan 1 1Wafer A6Pesanan pembelian 400 1Wafer A7Jumlah Bagian Wafer A8Jam tenaker langsung

138 Jumlah Produk Nama Produk Nomor pendorong Kegiatan Nama pendorong Kegiatan Penggunaan kegiatan 1wafer B1Unit wafer B2Jumlah peralatan wafer B3Jumlah Batch 200 1wafer B4Pesanan perubahan 30 1wafer B5Jumlah pesanan 1 1wafer B6Pesanan pembelian 400 1wafer B7Jumlah Bagian wafer B8Jam tenaker langsung

139 DIMINTA: 1.Hitung biaya overhead untuk wafer A dan B. susun biaya-biaya untuk tiap produk berdasar tingkat kegiatan. Dapatkah anda memikirkan adanya manfaat dalam pelaporan biaya berdasar tingkat? 2.Bila anda memutuskan untuk membentuk suatu tabel keterkaitan “kelompok” (kelompok biaya homogen adalah entitas). Identifikasikan atribut yang mungkin diperlukan sehinggga tarif kelompok dapat dihitung dengan menggunakan data dari tabel keterkaitan kelompok. Akhirnya, dengan menggunakan informasi dari peraga 8-18, bentuklah tabel keterkaitan kelompok. Apakah “tabel kelompok” ini perlu?

140 1.Perhitungan biaya-biaya overhead unit untuk wafer A dan B tertera di halaman berikut. Biaya pelaporan berdasar tingkat menekankan bahwa biaya-biaya bervariasi thd pendorong kegiatan yang berbeda. Hanya biaya tingkat unit berubah bila jumlah unit yang diproduksi berubah dengan berubahnya faktor lain. Hal ini memungkinkan pula para manajer untuk tidak memasukkan komponen tingkat fasilitas, bila diinginkan. (beberapa orang menyatakan bahwa biaya tingkat-fasilitas sebaiknya tidak dibebankan pada produk, karena biaya ini tidak dapat ditelusur).

141 Wafer AWafer B Tingkat unit*: $0,25 x / $ 1,50 $0,25 x / $ 1,75 Tingkat batch: $525 x 200/ ,05 $525 x 200/ ,53 $650 x 400/ ,60 $650 x 400/ ,30 Tingkat produk: $ x 1/ ,30 $ x 1/ ,15 $3.250 x 10/ ,33 $3.250 x 30/ ,49 $0,045 x / ,45 $0,045 x / ,68

142 Wafer AWafer B Tingkat fasilitas $0,35 x / $ 0,28 $0,35 x / $ 0,21 Biaya Overhead Unit $8,51 $6,11 *unit-unit diperoleh dari baris pertama dan kesembilan tabel keterkaitan produk

143 2. Bila suatu kelompok adalah entitas, maka atribut yang diperlukan untuk menghitung tarif kelompok adalah: biaya kelompok, pendorong kegiatan (utk kelompok), dan kapasitas praktis dari pendorong kegiatan kelompok. Tabel keterkaitan akan terlihat sbb:

144 KelompokNama pendorong Kegiatan Kapasitas kegiatanBiaya 1Jumlah cetakan $ Jumlah Batch Jumlah produk Pesanan rekayasa Pesanan pembelian Jumlah komponen Jam tenaker langsung Tabel keterkaitan kelompok diturunkan dari tabel keterkaitan kegiatan dan tidak perlu dari pangkalan data ABC


Download ppt "PERHITUNGAN HARGA POKOK BERDASARKAN KEGIATAN 313-346."

Presentasi serupa


Iklan oleh Google